筆者認為，在人民法院受理破產前的6個月內，如果稅務機關依法強制執行，進入破產程序后，該強制執行不受破產撤銷權的影響。原因在于，稅務機關的強制執行不屬于撤銷權所要防范的“個別清償”范圍。

根據企業破產法及《最高人民法院關于適用〈中華人民共和國企業破產法〉若干問題的規定（二）》（法釋〔2013〕22 號）的規定，破產撤銷權的目的是防止債務人和個別債權人惡意串通、主動而為的個別清償，這種個別清償損害了其他同等順位債權人的利益，有違公平清償的理念。但是，債務人經訴訟、仲裁、執行程序對債權人進行的個別清償，管理人依據企業破產法第三十二條的規定請求撤銷的，人民法院不予支持。這里的“執行程序”，應當包括稅務機關對欠稅的依法強制執行。這是因為，從法釋〔2013〕22 號的表述來看，執行和訴訟是并列關系，否則沒有必要單獨列舉。

筆者認為，進入破產程序以后，在人民法院確定的債權申報期限內，稅務機關未申報債權的，可以在破產財產最后分配前補充申報；但是，此前已進行的分配，不再對其補充分配。這也是從企業破產法相關規定中衍生而來。稅收債權也屬于單獨的一類破產債權，應適用破產債權的規定。根據企業破產法第四十八條規定，除了職工債權不必申報之外，其余債權人均應當在人民法院確定的債權申報期限內向管理人申報債權。因此，稅收債權雖然有一定的優先性，但是仍然要遵守債權申報的程序。

當然，基于目前的稅源管理狀況，每家主管稅務機關下轄企業數量很大，這么多戶企業的一舉一動，不可能時刻都處于稅務機關的監管之下，當個別企業進入破產程序之后，如果沒有接到法院通知，其主管稅務機關幾乎不可能及時獲取該項信息，也就無法及時行使債權申報職責。因此，法院受理破產案件以后，可將主管稅務機關視為已知債權人，適用企業破產法第四十八條“人民法院應當自裁定受理破產申請之日起二十五日內通知已知債權人”的規定。

根據《最高人民法院關于審理企業破產案件若干問題的規定》（法釋〔2002〕23號）、《最高人民法院關于稅務機關就破產企業欠繳稅款產生的滯納金提起的債權確認之訴應否受理問題的批復》（法釋〔2012〕9號）等司法解釋規定，只有欠稅屬于優先債權，破產受理日前產生的滯納金屬于普通債權，罰款不屬于破產債權，并且，滯納金在受理申請之日起就停止計算、之后的不再屬于破產債權。　

但是，根據稅收征管法實施細則規定，滯納金計算到實際繳納稅款之日為止。司法解釋和行政法規存在不一致時該怎么辦？筆者認為，稅務機關可按照稅收征管法實施細則的口徑進行申報，但債權申報材料中要有征收依據和計算方式，如果管理人有異議，人民法院可以協調，達到最大限度的共識。即便是最終沒有認可，但是至少法院或者管理人有一個依法登記的程序，這樣可以排除稅務機關主動放棄部分債權可能產生的瀆職風險。

另外，稅務機關申請破產債權，申報范圍以征管系統記錄為準，還是先全面檢查之后再行申報？該問題爭議較大，如果僅以系統記錄為準，不利于打擊逃稅；如果全面檢查，出具相應法律文書時錯過了債權申報期限，也存在風險。目前務實的做法，是在實踐中相機行事。

爭議的焦點在于稅收債權和有擔保債權之間的沖突。根據稅收征管法第四十五條規定，納稅人欠繳的稅款發生在納稅人以其財產設定抵押、質押或者納稅人的財產被留置之前的，稅收應當先于抵押權、質權、留置權執行。簡言之，哪個發生在前就是哪個優先。但根據企業破產法第一百一十三條關于破產財產清償順序的規定，欠稅是排在破產費用和共益債務以及職工債權之后，有擔保債權作為別除權，排在上述各項之前。

根據稅收征管法第四十六條規定，納稅人有欠稅情形而以其財產設定抵押、質押的，應當向抵押權人、質權人說明其欠稅情況，抵押權人、質權人也可以請求稅務機關提供有關的欠稅情況。可以結合“查詢權”來解決上述沖突：如果擔保權人設定擔保時查到了欠稅記錄，這部分欠稅肯定就發生在擔保債權之前，這個時候欠稅部分是優先于擔保權的；如果查到沒有欠稅，那就擔保債權優先；如果向稅務機關請求查詢但是對方未予提供或只提供部分欠稅情況的，稅務機關只能就提供的欠稅金額優先受償。這么操作應該是符合公平的理念。

筆者認為，這一部分稅款性質應當屬于破產費用，即管理、變價和分配債務人財產所發生的費用，它是一種積極行為產生的費用。將這部分稅款界定為破產費用，則適用隨時清償和優先清償的待遇。

但是，不同稅種的性質差異較大，流轉稅是基于積極行為產生的，而房產稅、城鎮土地使用稅等稅種，哪怕債務人沒有任何積極動作，納稅義務仍在持續產生。這種性質的稅款如何定性，爭議較大。如果不屬于破產費用，也不屬于歷史欠稅，那么它的順位到底如何排序，還需要再研究。

重整計劃方案制訂的時候，主管稅務機關應提前介入，對重整計劃進行納稅評價，這至少基于兩方面的考慮，第一，提前介入是為了減少折騰。根據企業破產法第八十六條規定，各表決組均通過重整計劃草案時，重整計劃即為通過。這樣看來，如果稅收債權不能得到100%滿足，稅務機關幾乎擁有對重整計劃的一票否決權或者輕而易舉的聯合否決權，這是因為稅收債權組最多包括國稅、地稅和海關三家。第二，有的重整案件中，戰略投資人引入之后，在重整方案即將實施時，才意識到債務人還需承擔一部分因債務豁免產生的企業所得稅。如果稅務機關提前介入、做好評估說明，可以讓當事各方心中有數。

如果一個破產案件走完了99%的程序，剩下1%卡在注銷環節，等于案子沒有完結，給法院和管理人的工作帶來不便。筆者認為，稅務機關依法參與破產程序后，稅收債權未獲全額清償但已經過法院裁定終結破產程序的，管理人自破產程序終結之日起十日內持法院裁定書辦理注銷登記的，國稅機關可按照企業破產法第一百二十一條規定，予以認可。　

需要注意的是，稅務機關可以按照法院的裁定依法辦理注銷手續有個前提：破產程序開始時，法院要通知稅務機關申報債權、依法參與分配。

從企業破產法的角度來看，重整成功后的企業相當于新生企業，之前的污點可以一筆勾銷。但是，根據國家稅務總局《納稅信用管理辦法》，對于評級標準和流程有嚴格的規定，并沒有規定破產重整情況下可以例外、加速修復，下級稅務機關自然也無權擅自突破。