一、合同約定稅費由一方負擔，有哪些法律風險？

最高人民法院在于2020年11月5日作出的（2020）最高法民申5099號民事裁定書中指出，“我國稅收管理法律法規(guī)對于各種稅收明確規(guī)定了納稅義務(wù)人，但并未禁止納稅義務(wù)人與合同相對人約定稅款繳納。”該裁定引發(fā)對民商事合同稅負轉(zhuǎn)移條款下，稅款繳納責任與納稅義務(wù)責任關(guān)系的討論。

筆者認為，約定稅款繳納并未完全轉(zhuǎn)移法定納稅義務(wù)，如出現(xiàn)未按合同約定履行稅款繳納責任的情況，法定納稅義務(wù)人存在被稅務(wù)機關(guān)追究責任的風險，承擔繳納稅款合同義務(wù)的相對人存在未履行合同義務(wù)的民事責任風險。

在民商事合同中，常見轉(zhuǎn)移稅費負擔的約定，如“交易產(chǎn)生的一切稅費由乙方負擔”“甲方收入為稅后收入”等等。類似約定的主要目的是通過轉(zhuǎn)移稅負增加轉(zhuǎn)移方的收益，被轉(zhuǎn)移方往往處于交易的弱勢地位，認為這只是使自己讓步了一些經(jīng)濟利益。而實際上，此類約定給轉(zhuǎn)移方帶來了涉稅法律風險，給接受轉(zhuǎn)移方帶來了合同違約風險。

二、合同籠統(tǒng)約定稅費由一方負擔的涉稅風險

案例一：

某商鋪租賃合同，出租方為自然人，承租方為有限責任公司，租賃合同中約定“租賃產(chǎn)生的一切稅費由承租方負擔”，但未約定租金是否含稅（含增值稅），也未約定納稅申報事宜。

此合同項下，各方的納稅義務(wù)和扣繳義務(wù)（不考慮稅收優(yōu)惠）如下：出租方要履行繳納增值稅、個人所得稅、房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、印花稅、城市維護建設(shè)稅、教育費附加、地方教育費附加的納稅義務(wù)，承租方要履行繳納印花稅和代扣代繳出租方個人所得稅的義務(wù)。

有關(guān)稅費負擔約定僅能約束承租方負擔部分的稅費。由于合同未約定支付的租金為不含稅價及稅后收入，根據(jù)稅法規(guī)定與商事交易習(xí)慣，租金即為含稅價，即承租方給付對價已經(jīng)包括了合同項下的增值稅及其附征的城市維護建設(shè)稅、教育費附加、地方教育費附加。

因此，假設(shè)出租方憑稅務(wù)機關(guān)開具的完稅憑證向承租方主張承擔一切稅費，承租方可抗辯只承擔個人所得稅、房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、印花稅，不承擔增值稅及其附征的稅費。

有關(guān)稅費負擔約定無法轉(zhuǎn)移出租方的法定納稅義務(wù)。本案例中的有關(guān)約定并不能轉(zhuǎn)移出租方的法定納稅義務(wù)，如出租方將“租賃產(chǎn)生的一切稅費由承租方負擔”理解成由承租方負擔合同項下所涉稅種的納稅義務(wù)，怠于履行納稅申報和稅款繳納義務(wù)，就存在被稅務(wù)機關(guān)追究責任的風險。

三、詳細約定轉(zhuǎn)移稅負及納稅申報責任的涉稅風險

對案例一延伸分析，如果出租方意圖完全轉(zhuǎn)移稅負及納稅申報責任，將合同條款改為“租金不含增值稅且為出租方的稅后收入，出租方所涉及所有稅費由承租方負擔并以出租方名義申報繳納”，其仍然存在涉稅風險。

筆者認為，在此約定條款下，除明確了承租方負擔出租方的全部稅款外，條款中的“以出租方名義申報繳納”約定了承租方除承擔代扣代繳出租方的個人所得稅義務(wù)外，還應(yīng)代出租方申報繳納該合同項下個人所得稅以外的其他稅款，雙方形成了一個涉稅申報的委托代理關(guān)系。

在這種情況下，仍不能改變出租方納稅義務(wù)人的身份，如承租方未就合同項下出租方涉及稅款進行申報并繳納，則給出租方帶來被稅務(wù)機關(guān)追究責任的風險。

四、約定轉(zhuǎn)移稅負但不轉(zhuǎn)移納稅申報責任的涉稅風險

案例二：

兩個有限責任公司簽訂某不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓合同，約定“出讓方轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)所發(fā)生的一切稅費由受讓方承擔（包括但不限于增值稅、企業(yè)所得稅、土地增值稅、印花稅、城市維護建設(shè)稅、教育費附加、地方教育費附加），出讓方涉稅事項由出讓方自行申報繳納，將申報資料、完稅憑證等復(fù)印件送達受讓方，受讓方在收到上述資料之日起5日內(nèi)向出讓方支付稅費款”。

該轉(zhuǎn)讓合同中，各方的法定納稅義務(wù)如下（不考慮稅收優(yōu)惠）：出讓方要繳納增值稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅、印花稅、城市維護建設(shè)稅、教育費附加、地方教育費附加，受讓方要繳納印花稅、契稅。在執(zhí)行合同的過程中，會出現(xiàn)以下問題：

其一，各方均無法在企業(yè)所得稅稅前列支合同項下的稅費。雙方約定本應(yīng)由出讓方承擔納稅義務(wù)的土地增值稅、印花稅、城市維護建設(shè)稅、教育費附加、地方教育費附加轉(zhuǎn)由受讓方承擔，并非出讓方的實際費用支出，根據(jù)我國企業(yè)所得稅法實質(zhì)重于形式原則，出讓方不能在企業(yè)所得稅稅前列支扣除上述稅款。此外，受讓方承擔的出讓方稅費開支，也存在不能視為合理成本、費用開支而在企業(yè)所得稅稅前列支的風險。

其二，轉(zhuǎn)移所得稅稅負存在操作困難。合同約定由受讓方承擔出讓方的企業(yè)所得稅，在實踐中難以操作，容易引發(fā)爭議。企業(yè)所得稅是以某一自然年度為納稅所屬期，即使能夠清晰計算出出讓方此次轉(zhuǎn)讓的凈收益，乘以企業(yè)所得稅稅率，得出本次轉(zhuǎn)讓產(chǎn)生的企業(yè)所得稅稅額，也可能出現(xiàn)出讓方在年度匯算清繳時由于當年虧損，實際并未產(chǎn)生企業(yè)所得稅，或者抵減以前年度虧損后未產(chǎn)生企業(yè)所得稅的情形，如果僅僅以季度的預(yù)繳申報憑證就讓受讓方承擔企業(yè)所得稅，顯失公允，存在受讓方利益受損的風險。

其三，受讓方可能超預(yù)算承擔合同項下稅費。合同標的為不動產(chǎn)，如果增值過高，土地增值稅稅額也相應(yīng)提高，由于土地增值稅實行超率累進稅率征收，可扣除成本計算較為復(fù)雜，除非雙方在簽訂合同前已對土地增值稅進行充分測算評估，否則受讓方很可能因承擔過高的土地增值稅導(dǎo)致預(yù)期合同利益減損。

五、合同涉稅條款從三方面規(guī)避風險

綜上所述，筆者建議民商事合同制定涉稅條款時注意從以下幾方面規(guī)避風險。

充分測算合同項下稅費，細化涉稅條款約定。合同磋商和起草階段，相關(guān)各方要充分對合同涉稅事項進行分析評估、測算稅負。

坦誠相待，秉持誠實信用原則進行締約。在合同涉稅條款的磋商中，應(yīng)當從平等原則、誠實信用原則角度出發(fā)，如認為需要對方承擔自身稅費的，應(yīng)當向?qū)Ψ矫魇咀陨砩婧贤某杀举M用情況和納稅義務(wù)情況，向?qū)Ψ教峁┥婧贤愘M測算結(jié)果或配合對方評估涉合同稅費。

樹立稅法遵從觀念，加強合同涉稅信息的溝通與傳遞。依法納稅是每一個公民、法人應(yīng)盡的義務(wù)，誠實信用原則是民法的基本原則，建議各方更多采取各自負擔納稅義務(wù)的方式進行合同交易，規(guī)避涉稅違法風險和爭議。