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企業分立的兩種模式及稅收處理應注意的事項！
日期 :[2016年02月19] 編輯 : 邦誠財稅 【糾錯】 瀏覽次數 4588
企業重組是企業應勢而動，深化改革的重要舉措。由于資產重組過程中交易金額大、業務復雜，涉及的稅收政策和稅額也較多，處理妥善與否直接影響到重組的成敗。企業重組業務中，分立是運用較多的一種類型，在涉稅事項的考量方面具有一定代表性。
一、企業分立的模式及稅收處理
《財政部、國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號，以下簡稱59號文）文第一條第（六）項中，對企業分立的定義：“一家企業將部分或全部資產分離轉讓給現存或新設的企業，被分立企業股東換取分立企業的股權或非股權支付，實現企業的依法分立。”企業分立方式可分為存續型分立和新設型分立。
1、存續型分立。即被分立企業將部分資產分離轉讓給分立企業，在分立完成后繼續存在的分立模式。
存續型分立又可以再細分為讓產分股型和讓產贖股型分立。分別以被分立企業的股東是否放棄其在被分立企業的股份或投資額為標準，如果分立企業的部分股東，獲得分立企業的股份，并放棄在被分立企業的股份，就是典型的贖股式分立，如果不放棄，就是分股型分立。根據59號文第四條第（五）項的對存續式分立的處理規定，如果存續式分立按一般性處理， 則“被分立企業繼續存在時，其股東取得的對價應視同被分立企業分配進行處理。”其中，個人股東因為被分立視同分配而獲得的對價支付存在個人所得稅問題，需要引起重視。
2、新設型分立。即被分立企業將全部資產分離轉讓給分立企業，分立完成后，被分立企業解散，在此基礎上設立兩個或兩個以上新的企業。
新設型分立根據股東的持股情況又分為兩類。第一類是企業分立后，原股東不分立。被分立企業的全部股東在各分立企業保持原股東結構，按原持股比例持有股權。第二類是企業分立，股東也分立。被分立企業的股東各自取得不同的分立企業的股權。根據59號文第四條第（五）項的對新設式分立的處理規定，如果分立企業的企業所得稅核算按一般性處理，則“被分立企業不再繼續存在時，被分立企業及其股東都應按清算進行所得稅處理。 ” 即理解為被分立企業解散，其股東以分得的資產向分立企業再投資。
根據《財政部、國家稅務總局關于企業清算業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕60號）規定：“相當于被清算企業累計未分配利潤和累計盈余公積中按該股東所占股份比例計算的部分，應確認為股息所得；剩余資產減除股息所得后的余額，超過或低于股東投資成本的部分，應確認為股東的投資轉讓所得或損失。”重組參與各方需就此進行稅收處理。
二、稅收處理應注意的事項
1、土地增值稅和契稅的規定
（1）土地增值稅
《財政部、國家稅務總局關于企業改制重組有關土地增值稅政策的通知》（財稅〔2015〕5號）則規定：“按照法律規定或者合同約定，企業分設為兩個或兩個以上與原企業投資主體相同的企業，對原企業將國有土地、房屋權屬轉移、變更到分立后的企業，暫不征土地增值稅。”（房地產開發企業不適用）
（2）契稅
《關于企業事業單位改制重組契稅政策的通知》（財稅〔2012〕4號）規定：“公司依照法律規定、合同約定分設為兩個或兩個以上與原公司投資主體相同的公司，對派生方、新設方承受原企業土地、房屋權屬，免征契稅。”
《關于進一步支持企業事業單位改制重組有關契稅政策的通知》財稅〔2015〕37號公司更明確規定了：“依照法律規定、合同約定分立為兩個或兩個以上與原公司投資主體相同的公司，對分立后公司承受原公司土地、房屋權屬，免征契稅。”
2、企業所得稅特殊性處理的規定
在本文上述兩種模式中，如果企業股東和企業希望符合特殊性處理的規定，則需要注意，除了股權支付比例不得少于85%，分立企業和被分立企業均不改變原來的實質經營活動以外，需要注意59號文第六條第（五）項的規定：“被分立企業所有股東按原持股比例取得分立企業的股權”。
三、政策協調要點
1、土地增值稅和契稅更注重要求分立企業的投資主體必須與被分立企業相同，原被分立企業的投資主體在分立后依然實質擁有原企業的土地、房產。以防止部分擁有土地、房產的企業利用重組政策逃避繳納稅款。
2、企業所得稅在一般性處理時更強調股東在分立過程中，放棄和換取股權時，需要比照分配股息或取得清算資產進行稅收處理。
3、在分立符合特殊性處理時，財稅〔2009〕59號文強調的是被分立企業所有股東應按原持股比例取得分立企業的股權。即，在分立完成后，被分立企業原股東在分立完成后的全部企業中匯總持有的股權比例應和分立前相同。
案例
假設A企業的存續分立是一分為二，不僅投資主體不能改變，而且還需要按原持股比例取得分立企業的股權。如果是一分為多，由于財稅〔2009〕59號文并未要求每個分立企業的投資主體都必須與被分立企業投資主體比例相同。在特殊情況下，分立企業的股東們如果能做到在多個分立企業取得的股權，匯總后的總比例與分立前的被分立企業相同，理論上并不違反財稅〔2009〕59號文的規定。
再次假設A企業注冊資本2000萬元，企業凈資產5000萬元。其中甲出資人對A企業出資額為1200萬元，乙出資人對B企業出資額為800萬元。以存續分立方式分立為三個企業
本案例僅舉出較為溫和的分立方案，理論上符合“被分立企業所有股東按原持股比例取得分立企業的股權”的要求。在實際操作中，會出現更為激進甚至極端化的重組方案。
財稅〔2009〕59號文強調對于保持比例的限定，事實上是要求被分立企業股東在分立過程中不得轉讓其在分立企業中換取的股權。這從另一個角度重申了財稅〔2009〕59號文第五條第（五）項要求的：“企業重組中取得股權支付的原主要股東，在重組后連續12個月內，不得轉讓所取得的股權。”
四、籌劃對策
1、企業在分立時，如果只滿足，或者選擇了一般性處理。在確立分立模式前必須仔細測算各模式間的稅負情況，從中優選方案。
2、符合特殊性處理的，需要注意
（1）股權轉讓的禁忌。必須嚴格先按比例取得股權，之后在12個月內不得轉讓。同時，需要注意，稅收規定并未禁止其他新增股東在分立重組完成后的12個月內對各分立參與企業進行增資。
（2）為防止被征收土地增值稅和契稅，分立企業要了解投資主體在分立后不得改變。但需要注意的是，財稅〔2009〕59號文并未要求投資主體在各分立企業的實際投資比例也必須嚴格相同，這就為各種籌劃方案提供了施展的空間。
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(責任編輯：邦誠財稅官網）
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