企業所得稅匯算清繳中的廣宣費稅前扣除應該注意哪些事項？

日期 :[2016年01月06] 編輯 : 邦誠財稅 【糾錯】 瀏覽次數 6605

 

廣告費和業務宣傳費（以下簡稱廣宣費）是納稅人接觸較為頻繁的納稅調整事項，有的會計人士因不明了其稅前扣除事項，從而導致稅務風險或損失稅務利益。筆者根據實際中的案例，整理出廣宣費稅前扣除應重點注意的三個事項。

一、廣宣費關聯企業的分攤協議稅前扣除

廣宣費關聯企業分攤協議稅前扣除的文件規定：

《財政部、國家稅務總局關于廣告費和業務宣傳費支出稅前扣除政策的通知》（財稅〔2012〕48號，以下簡稱48號文件）規定，

“對簽訂廣告費和業務宣傳費分攤協議（以下簡稱分攤協議）的關聯企業，其中一方發生的不超過當年銷售（營業）收入稅前扣除限額比例內的廣告費和業務宣傳費支出可以在本企業扣除，也可以將其中的部分或全部按照分攤協議歸集至另一方扣除。另一方在計算本企業廣告費和業務宣傳費支出企業所得稅稅前扣除限額時，可將按照上述辦法歸集至本企業的廣告費和業務宣傳費不計算在內。”

案例一：某企業甲，當年銷售收入1000萬，廣宣費扣除比例15%，當年發生廣宣費200萬。與關聯企業乙簽訂廣宣費分攤協議，將廣宣費的40%分攤給乙企業。乙企業當年銷售收入1000萬，扣除比例15%，當年實際發生廣宣費100萬。甲乙企業企業所得稅稅率25%，不考慮其他事項。甲企業當年虧損500萬，乙企業當年盈利500萬。

甲企業：

甲企業當年廣宣費稅前扣除限額=1000×15%=150萬

甲企業當年廣宣費實際發生額=200萬

甲企業當年超限額廣宣費納稅調增額=200-150萬=50萬

甲企業分配給乙企業的廣宣費金額=200×40%=80萬

甲企業因分配出的廣宣費納稅調增額=80萬

甲企業一共納稅調增額=50+80=130萬

其中的50萬可以結轉以后年度稅前扣除。

這里需要注意，筆者看到有觀點認為，甲企業分配給乙企業的廣宣費，應該按照扣除限額150×40%=60萬計算。筆者認為應按照200×40%=80萬計算，48號文件規定，除限額比例內的廣宣費，可以將其中的部分或全部按照分攤協議歸集至另一方扣除，該案例中分攤出的80萬廣宣費，并未超過甲企業的扣除限額比例。

乙企業：

乙企業當年廣宣費稅前扣除限額=1000×15%=150萬

乙企業當年廣宣費實際發生額=100萬

乙企業當年超限額廣宣費納稅調增額=0

乙企業接受甲企業分配的廣宣費金額=80萬

乙企業納稅調減額=80萬

甲企業納稅調增130萬，虧損額變為370萬。乙企業納稅調減80萬，應納稅所得額為420萬。

比較一下分攤前后的稅額：

分攤前：

甲企業應納稅額=0

乙企業應納稅額=500×25%=125萬

甲乙企業合計稅額=0+125=125萬

分攤后：

甲企業應納稅額=0

乙企業應納稅額=420×25%=105萬

集甲乙企業計稅額=0+105=105萬

少納稅額=125-105=20萬，既是甲企業分配到乙的廣宣費影響的稅額80×25%=20萬

甲乙企業如果真實存在可以簽訂分攤協議的情況，但由于不了解廣宣費協議分攤政策，從而未做分攤廣宣費的處理，就可能達不到上述節稅的效果。

案例二：某企業甲，當年銷售收入1000萬，廣宣費扣除比例15%，當年發生廣宣費200萬。與關聯企業乙簽訂廣宣費分攤協議，將廣宣費的40%分攤給乙企業。乙企業當年銷售收入1000萬，扣除比例15%，當年實際發生廣宣費100萬。不考慮其他事項。甲企業盈利500萬，稅率15%，乙企業盈利500萬，稅率25%。

基本情況與案例一同，甲乙企業稅率有差異。

根據案例一分析，甲企業納稅調增130萬，應納稅所得額為630萬。乙企業納稅調減80萬，應納稅所得額為420萬。

分攤前，甲乙企業共納稅為=550×15%+500×25%=82.5+125=207.5

即便不分攤，甲企業也要將超過限廣宣費額的部分50萬納稅調增，因此分攤前甲企業的應納稅所得額為500+50=550萬。

分攤后，甲乙企業共納稅為=630×15%+420×25%=94.5+105=199.5萬。

分攤后，稅款減少207.5-199.5=8萬，其原因是，甲企業稅率低，多增加的應納稅所得額導致多交的稅款，小于高稅率乙企業少繳的稅款。兩者稅額差8萬，就是分攤給乙企業的廣宣費80萬與稅率差的乘積，即80×（25%-15%）=8萬。

同上，如果甲乙企業不熟悉廣宣費分攤政策，則不能達到節稅的效果。

當然，這里的廣宣費分攤協議，必須是真實合理的，不能是以減少稅款或延期繳納稅額為目的，不符合獨立交易原則的稅務安排。

二、廣宣費在籌建期的稅前扣除

廣宣費在籌建期的稅前扣除稅務規定：

《國家稅務總局關于企業所得稅應納稅所得額若干稅務處理問題的公告》（ 國家稅務總局公告2012年第15號公告，以下簡稱15號公告）規定，

“企業在籌建期間，發生的與籌辦活動有關的業務招待費支出，可按實際發生額的60%計入企業籌辦費，并按有關規定在稅前扣除；發生的廣告費和業務宣傳費，可按實際發生額計入企業籌辦費，并按有關規定在稅前扣除。”

案例三：某企業2014年為籌建期，2014年發生籌辦費200萬，其中業務招待費40萬，廣宣費60萬。企業執行會計準則，籌辦費全部計入管理費用，稅率25%，不考慮其他事項。在2015年取得營業收入5000萬，發生招待費600萬，發生廣宣費800萬。

2014年的會計報表上，會計利潤體現為-200萬。

根據文件規定，業務招待費可以按照40萬×60%=24萬稅前扣除，剩余16萬應納稅調增。

廣宣費，則不進行調整。

根據相關文件規定，籌辦活動期間發生籌辦費用支出，不得計算為當期的虧損，因此，應在A105000《納稅調整項目明細表》29行中的“其他”項目調增金額184萬。

會計利潤-200萬，先后調增了16萬和184萬，前者是因為招待費60%的扣除限額，后者是因為籌辦期不計算為虧損年度。調整后，應納稅所得額=-200+16+184=0

2015年營業收入5000萬，招待費稅前扣除額為5000×0.5%=25萬與600萬×60%=360萬的孰小值25萬。

廣宣費稅前扣除額為=5000×15%=750與800萬的孰小值 750萬。

根據文件規定，納稅人可以選擇在2015年一次稅前扣除籌辦費或在不低于3年的時間內稅前扣除，假設選擇一次性扣除，則當期就該開辦費應納稅調減184萬，該184萬中包括籌辦期的廣宣費60萬，以及招待費24萬。

2015年招待費調增金額=600-25=575萬——此時不用考慮籌辦期的招待費

2015年廣宣費調增金額=800-750=50萬，50萬可以結轉以后年度繼續扣除。

這里需要注意一個問題，現在有一種觀點認為，開辦費的納稅調減，應按照經營期年度籌建期與經營期的時間比例計算。比如，2014年開始籌建期，2015年3月結束。籌辦費90萬，分3年稅前扣除。第一年籌辦費稅前扣除金額=90÷3×9/12=22.5萬。

筆者不認同此觀點。每年應稅前扣除90÷3=30萬，不需要根據籌建期與經營期之間的比例計算，沒有這樣的任何規定，也沒有必要。

所以，籌建期稅前扣除招待費和廣宣費，因不需要考慮收入情況，較經營期稅前扣除的金額一般來講要大，所以，在這種情況下，企業應在真實業務的基礎上，盡量爭取在籌建期內稅前扣除。

三、廣宣費在視同銷售事項中的稅前扣除

案例四：某企業進行業務宣傳活動，將自產產品贈送給個人，產品市場價100，成本80，增值稅率17%。

企業賬務處理：

借：銷售費用——業務宣傳費　　97

貸：庫存商品　　80

貸：應繳稅費——應交增值稅（銷項稅額）　　17

在申報表中：

A105010《視同銷售和房地產開發企業特定業務納稅調整明細表》中第3行“用于市場推廣或銷售視同銷售收入”，填報100。

A105010《視同銷售和房地產開發企業特定業務納稅調整明細表》中第13行“用于市場推廣或銷售視同銷售成本”，填報80。

既然視同銷售作為收入和成本，那么稅務上應承認20的業務宣傳費用。

此處因視同銷售稅務上20的業務宣傳費，不能填報到A105060《廣告費和業務宣傳費跨年度納稅調整明細表》中，因為該表中第1行“本年廣告費和業務宣傳費支出”，根據填報說明，應“ 填報納稅人會計核算計入本年損益的廣告費和業務宣傳費用金額。”。但是20的業務宣傳費并未在會計核算中處理，因此不能填到這里。只能填報到“萬能”扣除項——A105000《納稅調整項目明細表》42行“其他”調減項目中。但是，這樣也可能會出現問題。

比如，會計上業務宣傳費為97，稅務上為117，假設營業收入為700萬，廣宣費扣除比例為15%，則扣除限額=700×15%=105，A105060《廣告費和業務宣傳費跨年度納稅調整明細表》中，實際發生按照賬務上97填列，小于扣除限額105，因此不需納稅調增。但稅務上廣宣費實際為117（97填報在廣宣費表中，20填報在“其他”扣除項中），實際應納稅調增117-105=12.納稅人為了防范稅務風險，可能會將12納稅調增，同樣也填報在“萬能”扣除項中“其他”。但這樣，就因未填報在廣宣費的表中，從而導致不能結轉以后年度稅前扣除。但這樣處理，是最穩妥的方式。

從以上，納稅人在填報視同銷售中廣宣費的稅前扣除時，很可能會產生不能稅前扣除或不能結轉以后稅前扣除的損失，或者產生稅務風險。在老版的企業所得稅申報表填報說明（國稅函〔2008〕1081號），第1行“本年度廣告費和業務宣傳費支出”：填報納稅人本期實際發生的廣告費和業務宣傳費用的金額。如果按照1081號文件的填報口徑，不要求必須是會計核算的金額，則上例中的視同銷售產生的業務宣傳費20就可以填報到廣宣費的表中，從而不會產生上述問題。

如果納稅人不熟悉上述政策，則有可能錯誤填報申報表，不是產生稅務風險就是損失稅務利益。

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(責任編輯：邦誠財稅官網）

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